关于教育成本核算的几个问题
关于教育成本核算的几个问题
北京师范大学经济学院
在我国，尽管教育成本核算的讨论刚刚开始，但实际中已提出了核算教育成本的要求。1997年颁布的《社会力量办学条例》规定，社会力量所办的学校是非营利性组织。1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》规定，“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”国务院发布的《〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定。”
随着学生缴费上学的普遍实行，学生（或其家长）已成为教育服务的购买者，对于教育服务价格确定依据的教育成本自然非常关心。1998年海南大学的自费毕业生就提出，学校应对他们两年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部分予以退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在哪里（《南方周末》，1998.7.3)。
所以，无论是进行教育成本研究和分析，加强教育管理，提高教育资源的使用效率，还是确定学校的经费开支标准、筹措原则和学费标准，以及防止学校的营利倾向，满足学生了解教育成本的要求，进行教育成本核算都是必要的。
一、学校的社会定位与教育成本核算
为什么从60年代初提出教育成本核算的设想，到90年代末教育成本核算还仅停留在理论讨论上？最主要的原因是学校的社会定位属于非盈利组织，传统上不计算盈亏，不核算成本。
在我国，无论是学术团体还是行业协会，如中国会计学会，中国注册会计师协会，或者财政部的会计准则组，都未发表过关于非盈利组织的概念、特征的文告或报告。财政部在制定、发布会计准则、会计制度时，将行政单位、事业单位统称为“行政事业单位”。
财政部在1989年制定的《事业行政预算会计制度》中，列出
了适用该制度的“事业行政”的范围：各级各类教育、科研、卫生（不含医院）、文化、体育、通讯、广播电视、地震、海洋、民政、城建以及其他有专项事业费的事业单位等。根据我国事业行政单位会计制度的规定，学校都可明确地归于非盈利组织。非盈利组织的特征从以下两个方面影响着教育成本的核算：
(1)学校作为非盈利组织，不以盈利为目的，资财使用者不要求取得经济上的回报，使得核算教育成本的必要性大大减少。非盈利组织的特征决定了不需要计算利润，因此学校没有核算教育成本的内在要求。
(2)从历史的角度看，早期的非盈利组织的类型、数量、规模都很小、很少，而且主要是政府机构或政府控制的机构，它们所消耗的资源也不多。此时，核算其成本就不是很迫切，很必要。此外，在早期政治不开放、民主制度还没有普遍确定的环境下，核算包括学校在内在非盈利组织的成本在政治上也是行不通的。
但是从二次大战以后，非盈利组织扩展空前，其耗费的资源占有国民收入的很大比重。非盈利组织的扩展和所耗资源的急剧增长，使得各国财政不堪重负，于是提高资源的利用效率显得日益迫切。同时，人们对日益宠大的非盈利组织的低效率提出了尖锐的指责，要求它们报告业绩的呼声日渐激烈。
在这种环境下，政府部门和会计界开始关注非盈利组织提供运营业绩、成本信息的问题。各国在研究、制定非盈利组织会计准则的过程中，开始涉及到了非盈利组织的业绩和成本信息问题。
美国财务会计准则委员会曾在“非企业组织财务报告的目标”中，列示了非盈利组织财务报告的7项目标：(1)应向现在和潜在的资财供给者和其他用户，在分配资财给非盈利组织作出合理决策时提供有用的信息。(2)应向现在和潜在的资财供给者以及其他用户，提供有助于它们评估某一非盈利组织所提供劳务及其持续供应这些劳务能力的信息。(3)应向现在和潜在的资财供给者和其它用户，提供为评估某一非盈利组织的经理人员履行其操持经管责任和其他
各方面业绩有用的信息。(4)应提供关于某一非盈利组织的经济资财和净资财，以及各种交易、事项和情况，在引起资财和这些资财上权利变动方向的影响。(5)应提供某一组织报告期内业绩的信息。分期计量一个非盈利组织净资财在金额和性质上的变动，以及该组织在劳务方面所花力量和所得成绩的信息，这两者对评估其业绩最为有用。(6)应提供某一组织如何获取和使用现金或其他流动资财，它的借款和偿还借款，以及可能影响其资财流动性的其他因素的信息。(7)应举述有助于用户理解其中财务信息的说明和解释(FASB,1980)。
美国政府会计准则委员会认为，在经管责任性目标上，政府财务报告（这里的“政府”包括学校等非盈利组织）比企业财务报告更重要，因而它是政府财务报告的首要目标。这一目标可表述为下述具体目标：(1)应当有助于履行经管责任并能使使用者评价这种经管责任，具体为：应为确定当年收入是否满足当年服务支出提供信息；应证实资源取得和运用是否依据法定预算，是否符合其他财政法规或契约要求；应提供有助于使用者评价服务业绩、成本和效果的信息。(2)应当有助于使用者评价政府单位当年的运作成果，具体是：应提供资财来源与运用的信息；应提供政府单位如何筹措业务资金和满足现金需要的信息；应为确定会计主体当年运作后，财务状况是否改善或恶化提供必要的信息。(3)应当有助于使用者评价政府会计主体的服务水平和履行职能的能力：应提供政府单位财务状况及其变动情况的信息；应提供政府单位实物资源和其他非财务资源及其尚可使用寿命的信息，包括能用来评价这些资源服务潜力的信息；应揭示对资源施加的法定限制和契约的限制，以及资源潜在损失的风险(GASB,1993)。
可以看出，美国两个会计专业组织都将提供运营业绩信息作为非盈利组织财务报告的重要目标，GASB还明确提出要提供成本的信息。
我国财政部制定的《事业单位会计准则（试行）》中的第十一条提出
了我国事业单位财务报告的目的：符合国家宏观经济管理的要求，满足各方面了解事业单位财务状况及收支的需要，满足事业单位加强内部管理的需要。但是这一表述过于抽象。根据我国的现实情况，借鉴国外的经验，作为非盈利组织的我国学校，其财务会计报告的具体目标应确定为以下方面：(1)向使用者提供反映学校资产规模、构成、流动性，负债规模、构成，净资产规模、构成及其变动等方面的信息，用以评价学校的财务状况。(2)向使用者提供学校收入、支出及成本，以及培养学生数量、规格、种类等方面的信息，用以评价学校收支情况、提供教育服务的业绩、效率与效果。(3)向使用者提供学校现金收入、流出及其增减变动净额方面的信息，以估量学校现金流量前景、持续运作能力。(4)向出资人和捐资人提供学校净资产及其变动情况，对出资和捐资使用情况的专门信息，以助于他们作出是否继续出资、捐资的决策和评价学校净资产的保全情况、持续服务的能力，以及经管责任的履行情况。
从非盈利组织财务报告目标的讨论，可以得出结论，提供关于学校经管责任的业绩、成本信息，已应是学校财务报告的主要目标之一。
二、教育成本核算的会计前提和原则
要提供系统准确的教育成本信息就需要进行教育成本核算。教育成本核算是学校会计核算的一部分，它受学校所处社会经济环境的制约，要求遵循会计核算的共同要求。在我国，出于核算教育成本的需要，对于一些会计原则的采用，还会与现行的学校会计制度有一定的差别。
1.教育成本核算的会计前提
学校会计与其他单位的会计一样，都是在会计基本前提下运行的。会计基本前提在国外通常被称为会计假定。我国《企业会计准则》、《事业单位会计准则（试行）》明确将会计主体、持续经营、会计分期（会计期间）和记帐本位币作为我国会计核算的基本前提。会计主体规范会计核算的空间范围，会计分期规范会计核算的时间界限，持续经营和货币计量规范会计核算的方法和手段。教育成
本核算同样受上述四个会计基本前提的制约。
(1)教育成本核算的主体
提供教育成本信息，首先要考虑的是提供哪一个单位的成本信息，亦即教育成本核算主体或成本主体的确定。成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体，也有人认为高等学校的院系可以作为准会计主体（荆新，1997)。院系作为一级记帐单位或记帐主体，理论上和实践上都没有问题。但是作为成本核算的主体是不恰当的。首先，院系不能独立提供教育产品，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务，如图书馆、计算中心、后勤等各项服务，才能开展正常的教学服务。院系的教学服务成本只是教育成本的一部分。其次，院系没有经济上的独立性，无论是财政和经常性拨款还是资本性支出拨款，政府都是直接向学校拨付的。学费的收取也是学校统一组织的。院系不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。
但是从学校管理的要求出发，以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出，是可行的。因此，可以将高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成本核算主体。在具体的核算组织上，可分为两级进行：院系一级核算教学成本；学校一级核算公共成本，并将公共成本分配到教学成本中去，核算出完全的教育成本。
中小学规模小，一般不进行分级管理，教育成本核算在学校一级进行即可。
对于学校兴办的企业和其他附属机构，如医院、幼儿园等，不能纳入学校的会计核算中，更不能让其费用支出计入教育成本。而应让他们作为独立的会计主体，进行独立核算；学校对其拨款、补贴一般也不能计入教育成本。
(2)教育成本核算的期间
教育成本核算的期间，是指核算、报告教育成本的周期。从正确的核算成本的要求看，以自然的业务运作周期作为成本核算的期间比较适当。如将教育的产品定义为学生接受到的
一定时间的教育服务，则学期或学年作为教育成本的核算周期比较合适。如将教育产品定义为各级毕业生，则各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期比较合适。
笔者倾向于将教育产品定义为学生接受的教育服务的时间量，主张教育成本的核算周期为学年。因为学校的教学是按学年组织的，政府对教育的拨款是学年（年度）拨付的，学费是按学年收取的。将几年学年的教育成本相加，很容易得到各级毕业生培养周期的教育成本。
不过将教育成本核算的期间确定为一个学年，就与我国事业单位会计准则和各级学校会计制度规定的以公历年度作为会计年度的要求不一致。可以有两种思路解决这一问题，一是学校会计年度与教育成本核算周期不要求一致，即学校会计年度为公历年度，教育成本核算期间为学年，教育成本报告与其他财务报告分别编制。从现实的可能性看，这一思路更可行。二是修改事业单位会计准则和各级学校会计制度，允许学校将会计年度按学年确定。这样，学校的会计年度与教育成本核算期间就能保持一致，成本报告与其他报告就能同时编报。但按这一思路，由于政府财政年度为公历年度，会使学校会计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于政府部门对教育经费的年度统计。为解决这一问题，可以要求学校按每月的会计报表，形成1～12月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要。
(3)持续经营与教育成本核算
教育成本核算必须遵循持续经营假定，否则教育成本就不准确，按学年核算教育成本的许多帐务处理，如固定资产折旧、费用的预提、待摊就失去了理论基础。
(4)货币计量与教育成本核算
货币计量是任何会计记录的基础，教育成本核算自然是以货币作为计量单位进行的。但是在通货膨胀的情况下，教育成本核算会面临两个问题：一是教育成本的可比性受到影响，需要用物价指数最好是教育物价指数进行调整，才能进行有实际意义的比较，才能发挥教育成本信息考核、控制、预测、决策的作用。二是按历史成本
原则（遵循货币计量币值不变的要求）核算出的教育成本，但不能完全补偿真实的资源耗费——主要是固定资产的耗费。因为在通货膨胀时期，固定资产的重置价值一般大于其原始价值，按原始价值提取折旧费，重置时就会在使用价值上减少固定资产的数量。在以教育成本为基础确定学费、教育拨款时，应考虑以重置价值矫正历史成本计量的不足。
2.教育成本核算的原则
教育成本核算一般应按照非盈利组织会计准则确定的会计原则进行。为了核算教育成本，学校在遵循现行事业单位会计准则大部分会计原则的基础上，还必须遵循以下会计原则：
(1)权责发生制原则
权责发生制亦称应计基础，会计主体收入和费用成本的确认，均以权利已经形成和义务（责任）已经发生为标准。现行事业单位会计准则和各级学校会计制度要求学校实行收付实现制，又称现金制，要求会计主体收入和成本费用的确认，均以现金是否收到或支出为标准。显然，收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。因此，为核算教育成本，至少在确认费用支出时，必须采用权责发生制而舍弃收付实现制。
为调和核算教育成本采用权责发生制与现行会计准则、会计制度之间的矛盾，可以考虑让学校采用不完全的权责发生制——混合采用权责发生制与收付实现制：凡是涉及到费用支出的业务，采用权责发生制作为记帐基础；凡是不涉及费用支出的业务，采用收付实现制作为记帐基础。
(2)配比原则
配比原则又称为收益成本配合原则，要求成本费用与其相关的收益相配合，即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入或产出相配合、相比较。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产出配合比较，又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出配合比较，前者确定一个时期的后果，后者确定一项产出的成本。教育成本核算必须运用配比原则，才能准确地计算出一个时期的教育成本和一项教育产品的成本。
(3)区分收益
性支出和资本性支出的原则
这一原则要求会计核算应当合理区分收益性支出与资本性支出。收益性支出通常是用于人工、材料等经常性项目的支出；资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期费用，哪些支出不能计入当期费用。学校的支出中，也存在着收益性支出和资本性支出，要准确地核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。
权责发生制原则、配比原则、区分收益性支出与资本性支出原则是密切相关的，它们从不同方面规范会计主体核算收入和成本，是核算教育成本必须遵循的三项基本原则。